El fideicomiso de acceso de por vida del cónyuge

En esta era de grandes exenciones al impuesto federal sobre las donaciones y los bienes de la sucesión, el fideicomiso de acceso de por vida del cónyuge (SLAT) se convirtió en una estrategia popular de ahorro de impuestos de transferencia empleada por las parejas casadas.

Te estamos proporcionando este artículo para que puedas discutirlo y considerarlo con tus asesores legales y de impuestos acerca de si el uso de un SLAT es adecuado para ti.

La Ley de Empleos y Reducción de Impuestos de 2017 (TCJA) aumentó notablemente el monto de exclusión aplicable al impuesto federal sobre las donaciones y los bienes de la sucesión (coloquialmente conocido como “exención” del impuesto sobre las donaciones y los bienes de la sucesión). En 2017, antes de la promulgación de la TCJA, la exención del impuesto federal sobre las donaciones y los bienes de la sucesión era de $5.49 millones. En el 2022, la exención del impuesto federal sobre donaciones y del impuesto de sucesión es de $12.06 millones. Por consiguiente, hoy en día, una pareja casada podría transferir (sin considerar las demás exclusiones, como la exclusión anual del impuesto sobre donaciones) aproximadamente $24.12 millones antes de tener que pagar el impuesto sobre donaciones o el impuesto de sucesión. A menos que el Congreso adopte nuevas medidas, está programado que el monto de la exención se revierta (caduque) a los niveles de exención anteriores a 2018 (indexado a la inflación) el 1ro de enero de 2026. Debido a que el monto de exención está indexado a la inflación, no es posible saber exactamente cuál será ese monto en 2026, pero se anticipa que será de aproximadamente $6 millones por persona.

El Departamento del Tesoro ha publicado regulaciones^[1] que confirman que si la exención al impuesto sobre las donaciones y los bienes de la sucesión se revierte a niveles anteriores a 2018, los contribuyentes que aprovechen el mayor monto de la exención durante el tiempo en que esté disponible no se verán negativamente afectados cuando el monto de la exención vuelva a $5 millones (indexado a la inflación) después del 31 de diciembre de 2025. Por lo tanto, no existirá una “retroacción” del monto de exención usado durante el periodo del monto de exención aumentado sobre el monto disponible en el momento del fallecimiento si el monto de exención se revierte a niveles anteriores a 2018.

La perspectiva de una caducidad en 2026 del mayor monto de exención, así como la incertidumbre política en los Estados Unidos (como después de la elección legislativa o presidencial, que podría acelerar una reducción en el monto de exención), han motivado que muchas familias busquen maneras de usar el mayor monto de exención antes de que se reduzca.

¿Qué es un SLAT?

En su sentido más básico, un fideicomiso de acceso de por vida del cónyuge (SLAT) es una donación de uno de los cónyuges (el cónyuge donante) a un fideicomiso irrevocable para beneficio del otro cónyuge (el cónyuge beneficiario). Aunque esto es similar al así llamado fideicomiso “de resguardo” o “de refugio de crédito”, el cual: (i) recibe activos que tienen un valor hasta la exención remanente del cónyuge fallecido por el impuesto federal sobre los bienes de la sucesión; (ii) potencialmente beneficia al cónyuge sobreviviente; y (iii) evita que el valor del fideicomiso (los activos transferidos y la apreciación de estos) sea incluido en el patrimonio bruto del cónyuge sobreviviente (y esté sujeto al impuesto sobre los bienes de la sucesión) cuando el cónyuge sobreviviente fallece, el SLAT obtiene los fondos por donación mientras ambos cónyuges están vivos.

El cónyuge beneficiario puede recibir distribuciones del SLAT, ya que el SLAT está diseñado para que sea excluido del patrimonio bruto del cónyuge beneficiario y no esté sujeto al impuesto sobre los bienes de la sucesión cuando el cónyuge beneficiario fallezca. Para evitar que el valor de los activos del SLAT sea incluido en el patrimonio bruto del cónyuge beneficiario, el SLAT no calificará para la deducción marital del impuesto sobre las donaciones (ya sea porque el donante no hace la elección necesaria o los términos del fideicomiso hacen que no califique).

Esto permite que la exención del cónyuge donante respecto del impuesto sobre las donaciones y los bienes de la sucesión se aplique al valor de los activos transferidos al SLAT, y, de este modo, proteger a la transferencia contra el impuesto sobre las donaciones.

Por supuesto, si el valor de los activos transferidos al SLAT supera el monto de la exención al impuesto sobre las donaciones disponible del cónyuge donante, se pagará un impuesto sobre las donaciones, lo cual no es un resultado deseado.

Los términos de un SLAT pueden ser flexibles. Para calificar para la deducción marital del impuesto federal sobre las donaciones, el cónyuge beneficiario debe, en general, recibir todos los ingresos del fideicomiso de por vida. Sin embargo, debido a que el SLAT no califica para la deducción marital del impuesto federal sobre las donaciones, esta restricción no aplica. Si bien el SLAT se puede elaborar para requerir que el cónyuge beneficiario reciba los ingresos del fideicomiso de por vida, esto no es necesario, y permite que el SLAT tenga múltiples beneficiarios actuales, como el cónyuge beneficiario y los descendientes de la pareja.

Atributos de un SLAT

Para las personas casadas que quieren aprovechar la mayor exención del impuesto sobre las donaciones y los bienes de la sucesión, pero no están seguros de poder renunciar irrevocablemente a tanto patrimonio, un SLAT puede ser una solución adecuada.

Un SLAT permite que el cónyuge donante transfiera hasta el monto de exención disponible del cónyuge donante sin estar sujeto al impuesto sobre las donaciones. Cuando el cónyuge donante fallece, el valor de los activos en el SLAT se excluye del patrimonio bruto del cónyuge donante y no está sujeto al impuesto federal sobre los bienes de la sucesión. Sin embargo, debido a que el cónyuge donante habrá usado el monto de exención para proteger a los activos transferidos al SLAT frente al impuesto federal sobre las donaciones (de modo que el monto de exención ya no estará disponible para proteger los activos en el patrimonio del cónyuge donante frente al impuesto sobre los bienes de la sucesión), es la apreciación de los activos en el SLAT lo que verdaderamente escapa del impuesto federal sobre los bienes de la sucesión. Debido a que no hay retroacción, cualquier monto de exención usado cuando se establecen los fondos del fideicomiso sobre el monto de exención permitido al momento del fallecimiento del cónyuge donante también debería escapar al impuesto federal sobre los bienes de la sucesión.

El cónyuge donante puede asignar al SLAT el monto de exención del impuesto a la transferencia de salto de generación, y con esto evitar el impuesto sobre los bienes de la sucesión para muchas generaciones en el futuro.

Para lograr estos beneficios de impuestos, el SLAT debe ser un fideicomiso irrevocable. Con esa finalidad, cuando se crea un SLAT, el cónyuge donante debe transferir irrevocablemente los activos al SLAT, renunciando para siempre a los ingresos y el uso de esos activos. Sin embargo, es posible que los ingresos y, quizás, los activos en sí mismos no se pierdan para la pareja. Dependiendo de los términos del SLAT, el cónyuge beneficiario, como beneficiario potencial del SLAT, podría recibir las distribuciones del ingreso o capital del SLAT, y permitir que el cónyuge beneficiario (y el cónyuge donante, indirectamente) acceda a los activos transferidos, de ser necesario. Por supuesto, al acceder a los activos en el SLAT, a menos que esos activos se consuman, la pareja devuelve activos a uno de sus patrimonios, con lo que posiblemente su valor esté sujeto al impuesto sobre los bienes de la sucesión al momento del fallecimiento y se pierdan algunos de los beneficios de la transferencia original. Esta “fuga” se debe evitar, de ser posible.

A los fines del impuesto federal sobre los ingresos, un SLAT es tratado como un “fideicomiso de otorgante”.^[2] Esto significa que el cónyuge donante, como otorgante del SLAT, es tratado a los fines del impuesto sobre los ingresos como el propietario de los activos del SLAT. Como tal, los ingresos obtenidos de los activos del fideicomiso se incluyen en los ingresos brutos del cónyuge donante, y se requiere que el cónyuge donante pague el impuesto sobre los ingresos de estos. Si bien el cónyuge donante paga el impuesto sobre los ingresos de los ingresos recibidos por el fideicomiso (y no por el cónyuge donante), esto tiene el beneficio agregado de permitir la capitalización de los activos del fideicomiso sin que estos se vean reducidos por el impuesto sobre los ingresos. Debido a que el cónyuge donante está obligado a pagar el impuesto sobre los ingresos atribuible a los ingresos del fideicomiso, este pago del impuesto no es una donación para el fideicomiso (y no está sujeto al impuesto sobre las donaciones).

Transferir activos a un SLAT también puede proporcionar una medida de protección contra las reclamaciones de acreedores respecto tanto del cónyuge donante como del cónyuge beneficiario. Si suponemos que la transferencia al SLAT no es un traspaso fraudulento, porque el cónyuge donante ha renunciado al dominio y control de los activos transferidos y no ha retenido ningún interés ni tampoco se ha convertido en un fideicomisario del SLAT, los activos transferidos deben estar libres de reclamaciones de parte de los acreedores del cónyuge donante. Además, si suponemos que los términos del SLAT incluyen una "cláusula contra el despilfarro" adecuada, evitando la asignación de los activos del SLAT por parte de sus beneficiarios, si el cónyuge beneficiario solo tiene un interés discrecional en el SLAT (es decir, el cónyuge beneficiario recibirá ingresos o capital del fideicomiso solo a discreción de un fideicomisario independiente), los activos del SLAT también deben estar exceptuados de los acreedores del cónyuge beneficiario.

Sin embargo, si el cónyuge beneficiario tiene derecho a recibir ingresos o capital del SLAT (por ejemplo, si los términos del SLAT requieren que los ingresos se paguen al cónyuge beneficiario), los acreedores del cónyuge beneficiario podrían obtener esos bienes ya que se pagan al cónyuge beneficiario.

Por supuesto, la ley con respecto al cumplimiento de las reclamaciones de los acreedores varía de estado a estado y está afectada por la ley federal de quiebras, por lo tanto, los resultados pueden ser distintos según el estado.

Ten cuidado cuando crees un SLAT

Al momento de crear un SLAT, se deben seguir las reglas generales relativas a la creación de los fideicomisos irrevocables que no están destinados para ser incluidos en el patrimonio bruto del donante o beneficiario. Por ejemplo, al momento de designar a un fideicomisario:

• El cónyuge donante no debe ser un fideicomisario del SLAT.
• Si el cónyuge beneficiario es el fideicomisario de un SLAT, las distribuciones deben ser obligatorias o estar sujetas a un estándar comprobable.
  • Un estándar comprobable restringe las distribuciones del SLAT a proporcionar salud, educación, manutención y asistencia del beneficiario. Estas son cantidades medibles y pueden ser exigidas por el tribunal con jurisdicción en el SLAT.
  • Por supuesto, en la medida que el cónyuge beneficiario tenga derecho a recibir ingresos o capital del SLAT, los acreedores del cónyuge beneficiario podrían embargar esos activos.
• Considera designar a un fideicomisario que no tenga un interés en el fideicomiso para realizar distribuciones discrecionales entre un número de beneficiarios (incluido el cónyuge beneficiario).

Como se describió anteriormente, un SLAT es un fideicomiso de otorgante, y el cónyuge donante paga el impuesto sobre los ingresos en cuanto al ingreso del SLAT. Se debe tener cuidado de evitar que el cónyuge donante tenga que pagar impuestos sobre los ingresos del fideicomiso sin tener recursos para pagarlos. Por ejemplo, en el caso de que el SLAT obtenga una gran ganancia de capital (por ejemplo, a partir de la venta de una empresa propiedad del fideicomiso), el cónyuge donante, que tiene propiedad sobre los activos del fideicomiso, debería pagar el impuesto sobre los ingresos sobre dicha ganancia, lo que posiblemente disminuiría los activos personales del cónyuge donante. Sin embargo, es difícil evitar que un SLAT sea tratado como un fideicomiso de otorgante. El Código de Impuestos Internos, en la sección 677(a), establece que “el otorgante debe ser tratado como el propietario de cualquier porción del fideicomiso… cuyos ingresos sin la aprobación o consentimiento de alguna parte contraria sean o, a discreción del otorgante o parte favorable, o ambos, puedan ser… distribuidos al otorgante o cónyuge del otorgante… [o] retenidos o acumulados para una distribución futura al otorgante o cónyuge del otorgante”.

En consecuencia, puede que solo sea posible deshabilitar el estado de fideicomiso de otorgante permitiendo que se realicen distribuciones del SLAT por parte o solo con el consentimiento de un beneficiario del fideicomiso cuyo interés en el fideicomiso se vería posiblemente disminuido por una distribución al cónyuge beneficiario. Por ejemplo, supongamos que el ingreso del SLAT se podría distribuir entre el cónyuge beneficiario y los hijos de la pareja. Debido a que una distribución al cónyuge beneficiario disminuiría la capacidad de que los hijos reciban una distribución, los hijos serían la parte contraria al cónyuge beneficiario. Si las distribuciones al cónyuge beneficiario requiriesen el consentimiento de los hijos (en ausencia de otra disposición del fideicomiso que causara el estado de fideicomiso de otorgante), el SLAT no sería un fideicomiso de otorgante.

Como se describió anteriormente, aunque el SLAT sea un fideicomiso de otorgante a los fines del impuesto sobre los ingresos, su valor se excluye del patrimonio bruto del cónyuge donante y del cónyuge beneficiario. Debido a que el SLAT no está sujeto al impuesto sobre los bienes de la sucesión, cuando cualquiera de los cónyuges fallezca, la base del impuesto de los activos en el SLAT no será ajustada a su valor justo de mercado en el momento del fallecimiento (lo que se conoce como ajuste de la base al valor de mercado).^[3]

El cónyuge donante debe contribuir al SLAT con los activos que posee individualmente. Los activos de propiedad conjunta (o los activos de propiedad conyugal) se deben dividir en activos de propiedad individual antes de que el cónyuge donante los contribuya al SLAT.

Debido a que las transferencias entre los cónyuges no están sujetas al impuesto sobre las donaciones, el cónyuge donante puede recibir una donación de bienes de parte del cónyuge beneficiario, que luego se contribuye al SLAT. Debe transcurrir un periodo de tiempo entre el momento de la donación al cónyuge donante y el momento en que el cónyuge donante contribuye los activos al SLAT. No permitir que transcurra suficiente tiempo entre las transacciones podría posibilitar que el IRS invoque la “doctrina de la transacción por etapas” (step-transaction doctrine), que engloba múltiples etapas en una sola transacción integrada. En ese caso, podría suponerse que el cónyuge beneficiario ha aportado los activos al SLAT y, lo cual podría dar lugar a que una parte de su valor (o todo) sea incluido en el patrimonio bruto del cónyuge beneficiario y esté sujeto al impuesto sobre los bienes de la sucesión. Se debe tener en cuenta también que dividir bienes de propiedad conyugal entre los cónyuges somete la mitad de los bienes a los acreedores de cada cónyuge individual, lo cual elimina la protección frente a los acreedores ofrecida por los bienes de propiedad conyugal no divisibles.

La flexibilidad del SLAT se deriva en gran medida de su capacidad de distribuir ingresos y capital al cónyuge beneficiario, que pueden ser usados por la unidad familiar, incluido el cónyuge donante. La capacidad, aunque indirectamente, del cónyuge donante de acceder a los fondos en el SLAT a través del cónyuge beneficiario terminará en caso de que el cónyuge beneficiario fallezca mientras el cónyuge donante esté vivo. Además, las estadísticas muestran que cada vez más las parejas casadas se divorcian en sus últimos años. Después de un divorcio, terminará la capacidad del cónyuge donante de acceder indirectamente a los fondos en el SLAT. Luego de un divorcio, si el excónyuge beneficiario permanece como beneficiario del SLAT, el fideicomiso continuará como fideicomiso de otorgante, lo que significa que el cónyuge donante continuará pagando el impuesto sobre los ingresos por un fideicomiso que beneficia a un ahora excónyuge.^[4] En consecuencia, si bien es difícil que las parejas lo contemplen mientras están casadas, se debe al menos tener en cuenta la posibilidad de divorcio y planear para esto al momento de elaborar los términos de cualquier SLAT.

Excederse no es bueno

Existe un viejo proverbio: “Lo que es bueno para el ganso es bueno para la gansa”. Algunas parejas casadas que desean un máximo beneficio impositivo crean dos SLAT, y cada cónyuge crea un SLAT para el otro. Esto permite que cada cónyuge provea fondos a un SLAT con la mayor exención disponible para el cónyuge.

No obstante, cuando cada cónyuge crea un SLAT para el otro, es importante elaborar los fideicomisos para que el IRS no invoque la doctrina del fideicomiso recíproco, que haría que el valor del fideicomiso que creó cada cónyuge para el otro esté sujeto al impuesto sobre los bienes de la sucesión en el patrimonio del cónyuge creador.

La doctrina del fideicomiso recíproco está diseñada para evitar las situaciones de abuso, como cuando dos cónyuges crean SLAT idénticos entre sí con el fin de evadir el impuesto sobre los bienes de la sucesión respecto del valor de los fideicomisos. La doctrina del fideicomiso recíproco permite que el IRS “descruce” los fideicomisos de modo que se estime que cada cónyuge ha creado un fideicomiso para el beneficio propio de cada cónyuge. En consecuencia, el valor de cada fideicomiso se incluirá en el patrimonio bruto del cónyuge que creó el fideicomiso y estará sujeto al impuesto sobre los bienes de la sucesión al momento del fallecimiento de ese cónyuge.^[5] Como lo ha establecido la Corte Suprema de los Estados Unidos:

La aplicación de la doctrina del fideicomiso recíproco no depende de hallar que cada fideicomiso fue creado como un quid pro quo para el otro. … Tampoco creemos que sea necesario probar la existencia de un motivo para evadir impuestos… Más bien, consideramos que la aplicación de la doctrina del fideicomiso recíproco requiere solo que los fideicomisos estén interrelacionados, y que el acuerdo, en la medida del valor mutuo, deje a los fideicomitentes en aproximadamente la misma posición económica que hubieran tenido si en los fideicomisos creados hubieran sido nombrados ellos como beneficiarios.^[6]

La aplicación de la doctrina del fideicomiso recíproco se puede evitar con una redacción detallada y la creación de fondos para fideicomisos múltiples. A continuación se muestran algunas maneras de evitar potencialmente la aplicación de la doctrina.

• Los fideicomisos deben contener disposiciones dispositivas que sean sustancialmente distintas para que los cónyuges no se encuentren en la misma posición económica después de la creación de los SLAT.
  • Un fideicomiso podría requerir que todos sus ingresos sean pagados al cónyuge beneficiario cada año, mientras que el otro fideicomiso permita que el fideicomisario distribuya los ingresos entre el cónyuge beneficiario y los descendientes de los cónyuges.
    
  • Un fideicomiso podría prohibir distribuciones de capital mientras que el otro podría otorgar al fideicomisario la discreción de distribuir capital al cónyuge beneficiario.
  • Un fideicomiso podría dar al cónyuge beneficiario un poder de nombramiento testamentario o limitado de por vida,^[7] mientras que el otro podría pasar solo a los beneficiarios nombrados en el fideicomiso.
• Cada fideicomiso podría tener un fideicomisario distinto.
• Un tiempo suficiente debe transcurrir entre la creación de cada fideicomiso. Puede resultar útil crear cada fideicomiso en un año fiscal diferente.

Puede ser tentador para una pareja casada buscar el máximo beneficio del impuesto sobre los bienes de la sucesión mediante la creación de un SLAT (o SLAT mutuos) con un monto igual a la exención total del impuesto sobre las donaciones y los bienes de la sucesión. No obstante, es necesario repetir que la transferencia de los activos al SLAT los coloca bajo el control de un fideicomisario. Si el fideicomisario tiene la discreción de determinar quién entre los múltiples beneficiarios recibirá las distribuciones de ingresos o de capital del SLAT, no hay garantía de que el cónyuge beneficiario recibirá algo del fideicomiso. En resumen, una pareja no puede proveer fondos a un SLAT en la medida que la base de los activos de la pareja se reduzca por debajo de lo que sea necesario para mantener su estilo de vida. En consecuencia, antes de implementar una estrategia de SLAT, consulta con tu asesor financiero, quien puede preparar un plan financiero personal que ilustre el impacto potencial de hacer una donación a un SLAT.

Considera planificar una reducción en la exención ahora

Para citar a Yogi Berra: “Es como un déjà vu todo de nuevo”. A finales de 2012, parecía poco claro si el Congreso permitiría la caducidad de la mayor exención del impuesto sobre los bienes de la sucesión. En ese momento, la exención del impuesto sobre los bienes de la sucesión era de $5.12 millones, y estaba programado que se revirtiera a $1 millón el 1ro de enero de 2013. Por miedo a que el mayor monto de la exención caducara después del final de 2012, la gente corrió a crear SLAT al final del año. Finalmente, el Congreso no permitió que caducara el mayor monto de la exención.

Si bien 2026 parece estar muy lejos, ahora es el momento de comenzar la planificación. Actualmente, hay tiempo para considerar cuidadosamente (sin quedar atrapado en la vorágine de fin de año en 2025) el efecto de una donación irrevocable, ya sea en un SLAT u otro tipo de plan. 

Ahora es tiempo de planificar cómo un SLAT podría cubrir las necesidades de tu familia, en el presente y en los años venideros.

Para obtener más información, por favor, consulta con tu asesor de PNC o ponte en contacto con PNC Private Bank.